个人所得税汇算清缴风险管理体系构建研究——基于税法遵从视角

来源:国际税收 作者:颜宝铜 人气: 发布时间:2020-07-23
摘要:新修订并于2019年1月1日正式实施的《个人所得税法》规定,劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得与工资薪金合并综合计税,既实现了个人所得税制模式的重大转换,更带来自然人税收征管服务方式的全面变革。可以说,改革力度前所未有,实施难度前所未有,社会...
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  新修订并于2019年1月1日正式实施的《个人所得税法》规定,劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得与工资薪金合并综合计税,既实现了个人所得税制模式的重大转换,更带来自然人税收征管服务方式的全面变革。可以说,改革力度前所未有,实施难度前所未有,社会影响前所未有。做好个人所得税改革以来的第一次汇算清缴工作意义重大,通过借鉴国际经验,以提高税法遵从为切入点,研究构建个人所得税汇算清缴风险管理体系,将有助于税务机关在征管实践中行稳致远。

  一、税法遵从概念的提出

  “遵从”是一个管理学概念。20世纪70年代,以美国国内收入局(IRS)推行纳税遵从测量项目(Taxpayer Compliance Measurement Program,TCMP)为标志,“遵从”概念被引入税收领域。美国将“税法遵从”作为税收管理的最高目标,明确IRS的组织目标就是提高税法遵从,并采用“服务+执法”的方法促进遵从,即“纳税服务+税收执法=税法遵从”。IRS的做法很快被其他国家和国际组织接受,关于税法遵从的研究随即在世界范围内兴起。其中,OECD进行了大量的探索和实践,在其风险管理指引中提出了税法遵从缺口理论(见图1)。

  矩形代表特定辖区内税务机关面对的全体纳税人。理论上税务机关可以选择三种管理模式:1.全面管,即税务机关需要管理所有纳税人;2.部分管,即管理有风险的纳税人;3.重点管,即管理高风险的纳税人。从第一种到第三种选择,管理资源逐渐向高风险纳税人集聚。很显然,在征管资源有限的前提下,税务机关并不需要投入大量资源去管理“主动遵从”的纳税人,而应该把征管资源主要用于科学高效地管理“遵从缺口”,致力于将此缺口不断缩小。这就需要根据纳税人的遵从态度,采取相对应的管理策略(见表1)。

  我国对于税法遵从理论的研究起步较晚,2012年,全国税务系统深化税收征管改革工作会议提出了“两提高、两降低”的总体目标,正式将税法遵从的概念引入到了税收征管实践中。经过几年的发展,税法遵从无论从理论层面还是实践层面都实现了突飞猛进,引领我国税收管理模式逐渐从传统的“组织收入”模式转变为现代的“遵从管理”模式。当前,我国以税法遵从度为切入点,以风险管理为导向,通过“服务+执法”促进遵从的征管模式正在形成。个人所得税改革是我国新一轮税收征管改革的“前哨”和“排头兵”,而个人所得税汇算清缴是新个人所得税制实施以来,第一年征管工作的收尾之作。“行百里者半九十”,只有把汇算清缴工作做好、做扎实、取得社会认同,才能说我国的新个人所得税制迈出了行稳致远的关键一步。

  二、税法遵从视角下个人所得税汇算清缴面临的风险

  税法遵从事关征纳双方——税务部门应模范遵循税收法律法规,但纳税人一定是税法遵从的主体。当前,我国个人所得税汇算清缴工作对于广大自然人纳税人是“开天辟地头一回”,无论遵从意识还是遵从能力都有待于实践检验。因此,要以提高税法遵从度为出发点,着力查找风险缺口,防患于未然。

  (一)纳税人税法遵从能力不足的风险

  纳税人税法遵从能力不足具有一定普遍性,可能也是最主要的风险。表1的(1)、(2)两种情形都表现为本身具有遵从意识,但囿于能力最后没有实现遵从。

  一是纳税知识匮乏的风险。可以预见,在如此庞大的汇算清缴群体中,囿于所接受的教育程度不同,纳税人素质也会参差不齐。因此,就会出现“不知道是否要汇算清缴”“看不懂汇算清缴政策”“对于税务机关的宣传辅导接收不到、消化不了”等现象,属于认知层面的风险。

  二是执行能力较差的风险。表现在“不会操作个人所得税APP”“不知道如何申报或如何退税”“汇算清缴地选择错误”“对差异性税收政策执行情况不清楚导致错误适用政策”等方面,属于执行操作层面的风险。

  (二)纳税人能遵从但不愿遵从的风险

  对应表1的情形(3),纳税人出于自私而表现出来的不遵从,是个人所得税汇算清缴工作面临的真正考验之一。

  一是晚申报的风险。即超过了税法规定的期限还未申报带来的风险。不排除一部分纳税人本就习惯于申报期结束前“临时抱佛脚”的可能。这属于迟缓申报范畴,还在规定期限内,因此并不能就此确认风险,应该警惕的是迟迟不申报最终导致逾期的部分纳税人。二是不申报的风险。表现为纳税人本身不愿意申报和扣缴单位不履行受托义务导致的不申报两种情形。

  (三)纳税人决定不遵从的风险

  对应表1的情形(4),在性质上更进一步,不仅是自私,而且有了对抗性质,是一种对抗性不遵从。如果说自私性不遵从是纳税人消极被动的不遵从,那么对抗性不遵从就有了主观动机,因此风险更大、危害也更大。具体表现在:一是主观逃避缴纳税款的风险。采取诸如“冒用身份证信息”“虚假制造专项附加扣除信息”等方式,逃避汇算清缴纳税义务。二是利用舆论制造舆情的风险。不排除极少数纳税人不仅自己不愿意遵从,而且煽动周围的人不遵从,甚至利用某些重要节点制造负面舆情。

  意识到上述种种风险的存在,能够帮助税务机关认识税法遵从缺口存在的必然性,进而提示税务机关不要一味追求绝对的税法遵从,而认识到税法遵从是一个循序渐进、不断提升的过程。

  三、加强自然人风险管理促进遵从的国际经验借鉴

  由于规模大、人群散、风险多等特点,加强自然人风险管理一直是众多国家税务部门重点研究的领域,这在个人所得税收入占主体的国家表现得尤为突出。近年来,该领域的研究又呈现出新的趋势:一是在利用人工智能促进风险识别方面,普遍采用了最新的技术和模型,提高了税法遵从风险识别能力;二是在利用大数据促进风险管理方面,普遍开发了新的数据处理平台和处理模式,提高了促进税法遵从的效率。

  (一)提高遵从风险的识别能力

  1.美国:不断提升税法遵从测量能力

  个人所得税是美国的主体税种,为了从海量的自然人纳税人中甄选有遵从风险的纳税人,美国很早就实施了纳税遵从测量项目(TCMP),主要做法是从不同所得规模的纳税人中随机选取测量对象,根据判别函数等风险识别功能模型自动计算纳税人的得分,以判定其遵从风险,并将此作为是否进行稽查和审计的依据。近年来,随着自然人纳税人所得的多样性、复杂性以及纳税人对原有模型的熟悉程度不断提高,IRS对该项目进行了改革,形成了市场细分专业化计划(MSSP)。MSSP的核心之一是《按行业自然人风险指南》,即对自然人按行业列出有可能存在的风险点以及加强风险管理的措施,这一方面起到了精准识别风险的作用,另一方面也达到了警示教育纳税人的目的。因此这是一项更加友好、透明和经济的甄选识别系统。

  2.法国:探索风险识别新技术

  长期以来,个人所得税是法国的第二大税种,仅次于增值税。2017年法国个人纳税人在线填报超过2000万份纳税申报单,税务局网站访问量达到1.515亿次。鉴于个人所得税的重要地位和庞大的年度申报群体,法国在个人所得税申报风险防范上最新的趋势是利用数据挖掘技术,即利用统计和数学方法识别目标纳税人群体特征。这一技术旨在跳出风险分析的限制,整合结构化和单独非结构化的数据,利用数据识别税收欺诈者特征。由此,法国开发了重点针对高收入、高净值个人的监督式模型来识别税收欺诈者,具体步骤如下:(1)确定群体,并将此分为受控群体和非受控群体;(2)在受控群体中识别要分析的纳税人,并分为欺诈者和非欺诈者;(3)根据机器学习情况,确定欺诈标准的算法,进而建模并确定群体特征;(4)将分析模型推广适用于整个群体,研究整个群体的特征;(5)在整个群体中识别出目标群体,即需要风险应对的纳税人。

  (二)提高税法遵从的效率

  1.OECD的MINERVA项目

  MINERVA项目是近期OECD正在着手开展的项目。该项目旨在通过建立数据平台,加大对信息的广泛利用,取代当前的数据仓库,改进信息治理,提高生产流程数字化,最终实现提高遵从度、降低风险的目的。

  在具体的数据处理方法上,采用了风险导向型方法(见图2)。

  风险导向型数据处理方法关注的是“将要发生什么,而不是已经发生什么”。因此,在具体做法上,要求税务机关协调新旧知识,通过不断更新的知识及时调整税务机关的做法,实现基于同等知识的一致行动,最终达到遵从数字化、遵从知识、遵从方法和策略之间形成良性互动。

  在个人所得税征管方面,MINERVA数据平台是一个囊括自然人信息的大数据平台,以此评估风险,供个人所得税征管程序的各个环节使用,促进税法遵从(见图3)。

  2.纳税咨询记录与遵从风险挂钩

  近年来,英国等一些国家税务部门尝试将纳税人的纳税咨询记录与税法遵从风险管理进行挂钩。纳税人就纳税事宜主动向税务部门进行咨询的行为由电脑进行登记,并标记为良性记录,以此作为日后评定风险等级时的重要指标之一,且一旦纳税人真正发生不遵从涉税行为,可首先据此考虑减轻处罚。

  英国税务海关总署实施上述做法以来,发现越来越多纳税人的态度发生了积极的转变,表现在:更加积极主动地配合税务局,而不是等待、观望;更愿意配合税务部门的风险评估工作,积极提供所需要的资料和信息;更加关注业务和生活中的税收因素,实施积极的税收策略,改善税收支付能力。因此,这一做法既提高了纳税人的税法遵从度,又有效降低了税务部门的管理成本。

  四、构建个人所得税汇算清缴风险管理体系的设想

  风险无处不在,也不可能全部消除。因此,与风险本身相比,更重要的是对待风险的态度和处置风险的能力。要以提高税法遵从度为目标,根据个人所得税汇算清缴全流程,用风险管理的思路和方法,监控发现风险,按风险等级高低配置相应资源,进而处置风险,形成风险管理为导向的汇算清缴闭环流程(见图4)。

  (一)围绕风险建机制

  提高遵从的前提是要找出风险,为此要构建一套科学严密的风险识别体系,重点要建立事前保障和事后监督机制。

  一是建立严谨的数据质量校验机制。充分借助信息化技术手段,通过计算机逻辑校验比对,筛选和过滤出有效信息数据,逐步提高涉税数据的准确性、真实性和完整性,着力提升数据质量,为风险分析提供可靠、有效的数据来源。

  二是建立严格的风险核查纠错机制。定期组织开展专项附加扣除事后抽查。按一定规则和比例确定事后抽查对象,与第三方涉税信息进行比对。比对不符的专项附加扣除信息和存在疑点身份信息,实行提醒提示为主的纳税人自我纠错机制。落实主管税务机关征管责任,视情形采取评估约谈扣缴义务人、联系纳税人核实、实地检查等措施进行调查核实,及时处理纳税人异议,化解征纳矛盾。

  三是建立严密的汇算清缴风险排查机制。聚焦汇算清缴结束后这一特定阶段做好风险管理制度设计,充分利用第三方涉税信息对纳税人申报进行动态监管,拓展跨区域税收协作,重点加强对高风险事项和高收入、高净值纳税人的管理。借助“互联网+”和部门间信息共享,打造税收大数据这一核心战略资源,依托自然人大数据平台,借鉴前沿的机器学习、云计算等技术,致力于实现针对海量自然人纳税人的机器自动风险判别,既能简便操作,又能精准识别。通过精准识别,既为后续风险应对减轻压力,也将提高应对效率。只有后台“管得住”,才能为前台更深层次、更广范围的“放”创造空间,这也是“放管服”“优化营商环境”改革往纵深推进的重要保障。

  (二)服管并举控风险

  坚持“服管并举”理念,既要做到服管融合,也要根据税法遵从风险的不同类型明确区分服务与管理适用的不同场合。根据纳税人的行为及其对应的遵从类型,税务部门应合理分配服务与管理工作的着力点(见图5)。

  1.汇算清缴的相关服务工作着力点:存在无知性不遵从及部分自私性不遵从行为的纳税人

  (1)对于存在无知性不遵从行为的纳税人,要创新宣传形式——既要有新媒体、融媒体等“上接天线”的形式,也要有深入社区、工厂等“下接地气”的形式,形成广覆盖、无死角的宣传局面;创新服务方法——利用大数据、云计算等技术,动态推送个性化服务、点对点精准跟踪辅导;创新管理载体——出台汇算清缴操作指引,明晰办税方法和操作流程。

  (2)对于部分存在自私性不遵从行为的纳税人,可以通过提供多种申报方式,如手机APP、网页端、扣缴客户端、办税服务厅、邮寄申报等降低纳税成本;通过提供智能高效的网上服务,简化申报程序、精简申报资料提升办税体验;通过提供便捷多样的缴税渠道,实行全流程电子退税,帮助其降低遵从成本。

  2.汇算清缴相关管理工作着力点:存在对抗性不遵从及另外部分自私性不遵从行为的纳税人

  基于这部分纳税人的行为性质和特点,可以考虑围绕风险构建“分类+信息+信用”的管理体系。

  (1)分类是基础。出于征管资源的有限性和优化资源配置的考量,要将风险按征管流程进行分类:事前采取基层调研、专家打分等方式,预先对风险分类;事中事后根据发现的风险区分主观故意和非主观故意等情形进行处理,从而做到“无风险不打扰、低风险重提醒、高风险重管控”。

  (2)信息是支撑。以自然人税费管理系统(ITS)为基础,将相关制度进行载入和固化,使其成为防范风险的重要载体。对于纳税人的不遵从行为进行记录,并与核心征管和决策支持管理系统有效对接,形成风险管理闭环。

  (3)信用是保证。充分应用信用联合激励和惩戒的工作机制,提高这部分纳税人的税收违法成本,使其遵从税法。税收违法成本,既要体现在物质层面的处罚力度,也要体现在社会心理成本以及失信惩戒力度的提高上。特别是对高收入、高净值自然人,将税收信用纳入整个社会信用体系,提高税收失信与纳税人的教育、住房、交通、投资、贷款、出国等社会行为的关联性,让纳税人为失信买单。这是基于纳税人心理特点的典型制度设计,也是提高自然人税法遵从的根本之途。

  (三)协同共治促长远

  应将个人所得税汇算清缴工作放在整个个人所得税征管链条上考虑,探索跨部门信息共享、管理互动、信用互认的工作机制,推动构建政府主导、部门合作、内部联动、社会协同的个人所得税社会共治格局。具体到汇算清缴风险防控领域,协同共治可在以下方面发挥积极作用:

  1.发现纳税人个性化需求,为税务机关的针对性服务提供参考

  重点可以借鉴国际上“将纳税人的纳税咨询记录与税法遵从风险管理进行挂钩”的做法,改变个人所得税汇算清缴纳税咨询仅仅是“纳税人主动,税务机关被动”的行为不对称局面,使之真正成为纳税人降低税法遵从成本、税务机关降低税收管理成本的手段。

  2.利用多部门数据提高风险探查能力,为税务机关及时处置风险提供有效支撑

  借鉴OECD的MINERVA项目思路,依托ITS,打造以税务机关为中心的跨区域、跨部门甚至跨国境互联互通的自然人数据传递系统,实施“一户式”管理,全面、动态掌握纳税人信息。通过对海量自然人数据的整合、加工和挖掘,实现“让沉睡的数据苏醒、让孤独的数据关联”,为风险管理提供“原材料”,最终实现“让数据说话”。

  3.发挥信用联合惩戒的积极作用,为税务机关构筑个人所得税汇算清缴风险管理闭环体系提供保障

  按照犯罪经济学理论,逃避缴纳税款等不遵从行为是一个理性经济人的利益得失计算结果。因此,税务机关在持续培养公众纳税意识的基础上,必须有一个强有力的外在制约措施——失信惩戒机制,通过限制失信纳税人某些权利,从而使其不得不从更高的维度考虑遵从效益,进而促进遵从。而诸如禁止失信纳税人享受公共交通服务、限制出境等惩戒措施的实施,都有赖于其他部门的配合,这也是协同共治的着力之处。

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