海关估价与转让定价比较分析

来源:华税 作者:华税 人气: 发布时间:2018-11-27
摘要:世界海关组织发布了2018年版《海关估价与转让定价指南》,用于指导各国海关和跨国集团企业更好地应对转让定价和海关估价中遇到的各类实际问题。本文拟对海关估价与转让定价进行比较分析,以期让读者能够对海关估价和转让定价有初步的认识...
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  一、我国海关估价与转让定价的相关规定

  1、海关估价的相关规定

  海关估价的法律规定如下:

  (1)《中华人民共和国海关法

  第五十五条进出口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时,完税价格由海关依法估定。

  进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费;出口货物的完税价格包括货物的货价、货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费,但是其中包含的出口关税税额,应当予以扣除。

  进出境物品的完税价格,由海关依法确定。

  (2)《中华人民共和国进出口关税条例

  《中华人民共和国进出口关税条例》第三章进出口货物完税价格的确定中第十八条至第二十八条对海关如何对进出口货物完税价格的确定进行了明确详细的规定。其中第十八条至二十条是对海关确定出口货物完税价格的基本原则的规定,以及何为符合规定的完税价格的规定。第二十一条至二十八条是针对如何确定货物完税价格的。

  (3)《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(总署令﹝2013﹞213号,海关规章,2013年12月25日发布,2014年2月1日生效)

  该规章根据《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)、《中华人民共和国进出口关税条例》的规定制定,对进口货物的完税价格、特殊进口货物的完税价格、进口货物完税价格中的运输及相关费用、保险费的计算、出口货物的完税价格、完税价格的审查确定进行了详细的规定。也是目前海关进行估价的主要依据。

  2、转让定价的相关规定

  (1)《中华人民共和国企业所得税法》(2008年1月1日开始实施

  第六章特别纳税调整

  第四十一条企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

  企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

  第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。

  第四十三条企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。

  税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。

  第四十四条企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

  第四十五条由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。

  第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

  第四十七条企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。(一般反避税规则、兜底条款)

  第四十八条税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。

  (2)《中华人民共和国企业所得税实施条例》(2008年01月01日实施)

  第六章特别纳税调整中第一百零九条至第一百二十三条对转让定价相关问题进行了详细的规定,包括不限于何为关联关系,如何确定转让价格等。

  (3)《中华人民共和国税收征收管理法》(2015年修正

  第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

  (4)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016年修订

  第五十四条纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:

  (一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价

  (二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

  (三)提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;

  (四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;

  (五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形

  第五十五条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的,税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:

  (一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;

  (二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;

  (三)按照成本加合理的费用和利润;

  (四)按照其他合理的方法。

  第五十六条纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的,税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的,可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

  (5)《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号

  《特别纳税调整实施办法(试行)》,列十三章,一百一十八条(含附则),自2008年1月1日起施行。这是为了规范特别纳税调整管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》以及我国政府与有关国家(地区)政府签署的避免双重征税协定(安排)的有关规定而制定的,适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

  (6)《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号

  (7)《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号

  (8)《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号

  该办法进一步规范明确了特别纳税调查调整程序。增加了无形资产、劳务关联交易的相关规定。对于无形资产交易,强调无形资产的收益分配应当与关联交易各方对无形资产价值的贡献程度相匹配。对于关联劳务交易,明确符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。明确受益性劳务内容,对非受益性劳务的具体情形进行说明。对特别纳税调查中的重要事项予以明确。如税务机关分析评估被调查企业关联交易时,应当选择功能相对简单的一方作为被测试对象;税务机关在进行可比性分析时,优先使用公开信息,也可以使用非公开信息;税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整等。

  二、海关估价与转让定价规定的比较分析

  从前述规定可以看出,海关估价规定与转让定价规定都涉及货物价格的确定,但是两者还是有很大区别:

  1、适用的对象与要求不同

  海关估价的规定适用于评估有形资产(进出口货物价格)及与之相关的无形资产转让(如特许权使用费)和劳务,海关机关主要关注交易双方的特殊经济关系是否影响到每项交易。而税务机关将转让定价相关规定适用于评估有形资产、金融资产、无形资产、资金融通、劳务等各类关联交易,关注点在于关联交易是否具有合理性。海关估价适用于关税计算,而转让定价关注点在于企业所得税。

  2、适用的风险指标不同

  海关估价规定适用一般考察货物进口价格是否过低,企业盈利水平是否偏高,如果偏高说明其税负低于同类企业。而转让定价规定主要是防止我国税基收到侵蚀,在转让定价选案中,税务机关对于关联交易数额较大或交易类型较多的企业最为关注,对长期亏损企业以及向境外关联方支付大额特许权使用费或服务费的企业给予较大关注,对利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业以及与避税港关联方发生业务往来的企业有一定关注,对微利或跳跃性为力的企业,低于同行业利润水平的企业以及未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业的关注度低于其他存在潜在转让定价问题的其他。

  3、确定方法不同

  海关估价的方法有:成交价格方法(主要方法)、相同或类似货物成交价格估价方法、倒扣价格估价方法、计算价格评估方法、合理方法,并且前述方法需要依次适用,纳税人可以向海关申请颠倒倒扣价格估价方法和计算价格估价方法的适用次序。而税务机关针对转让定价交易中的价格确认主要是以下方法:可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他方法(如成本法、市场法和收益法等资产评估方法)。这些方法的适用没有固定的次序,但是需要结合具体情况选择最为合适的方法。

  4、检查频率不同

  海关估价一般在每笔交易进口申报时进行检查,也有后续稽查的情况。而税务机关一般对企业利润水平进行年度审查,需要时追踪至具体交易类型。

  5、纳税人需要提供的主要资料

  海关评估时需要纳税人提交的主要资料有:进口报关单、进口货物价格申报单,但是从目前实操看,海关开始要求纳税人提供年度关联申报表、关联交易同期资料。而针对转让定价调整纳税人按照相关规定需要向税务机关提交的主要资料有:转让定价同期资料、年度关联业务往来报告表等资料。当纳税人并税务机关评定为有转让定价风险而进行特别纳税调整调查时,税务机关可以要求纳税人提供各类相关资料,例如以前年度的账簿、会计凭证、财务会计报告等。

  三、海关估价与转让定价的关系

  转让定价文档是中国海关审核进口价格时经常要求进口商提交的文件之一,未来将会收到海关的更多关注,因此,企业在制定转让定价政策时,除要符合税务机关的规定和要求外,同时应当关注和考虑海关估价的规定和要求。这可以从两方面入手:一方面在转让定价文档中,企业需要对利润高的情况进行特殊因素的分析,这样可以降低海关认定该利润源于进口价格低于实际价格的情况。另一方面,企业在向海关递交转让定价文档的时候对转让定价文档的适用情况进行说明。

  结合海关对转让定价的审核趋势看,海关在从定价方法、利润波动、价格波动、价格调整等都逐步加强审核,海关还开展了针对特许权专项稽查、专项价格调研、加工贸易外资企业内销价格专项审查。广大纳税人需要对海关估价给予足够的重视,争取向税务机关提交的转让定价相关资料与向海关提交的资料能够一致。防范转让定价被纳税调整的风险以及海关重新估价的风险。