房企销售在建工程适用14公告还是18公告？——特别法优于普通原则的适用

房地产开发企业销售在建工程适用“国家税务总局公告2016年第14号国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告”还是适用“国家税务总局公告2016年第18号 国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告”？

对这个问题的回答，关系到房企销售在建工程能否扣除土地价款，实务中已有案例显示不同的税法适用涉及的税款可能会达数千万，对此本微信公众号《房地产企业特殊业务“营改增”分析（二）——在建工程转让（1）》和《房地产企业特殊业务“营改增”分析（二）——在建工程转让（2）》中对一些操作细节进行探讨，本文拟从税法适用原则的角度对该问题做进一步的思考。

税法适用原则

税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。其作用在于使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间的相互关系，合理解决法律纠纷，保障法律顺利实现，以达到税法认可的各项税收政策目标，维护税收征纳双方的合法权益。税法适用原则并不违背税法基本原则，而且在一定程度上体现着税法基本原则。但是与其相比，税法适用原则含有更多的法律技术性准则，更为具体化。

税法适用原则的核心功能在于对税法适用过程中出现的各种问题提供合理指导，为纷繁复杂的税务问题寻找正确的税法适用。

特别法优于普通法原则

对同一事项两部法律分别订有一般规定和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定，但是又不便于普遍修订税法时，即可以通过特别法的形式予以规范。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法的适用。不过这种排斥仅就特别法中的具体规定而言，并不是说随着特别法的出现，原有的居于普通法地位的税法即告废止。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于普通法的级别较高的税法。

某一事项如何使用税法，特别是不同法律出现竞合的情形下，特别法优于普通法原则为该类问题的解决提供了基本的规定。

房地产开发企业销售在建工程的税法适用

（1）房地产开发企业在建工程是什么？

房地产开发企业在建工程项目，一般是指已经批准立项，取得完备的土地使用权证，并在土地上作了一定投资，完成了土地上的“三通一平”和勘探、设计等基础工作，经过报建批准，取得施工许可证，具备开工条件的建设工程项目或者已进入建筑物施工阶段的在建项目。

以是否施工将在建工程分为两种：具备开工条件的在建项目和进入施工阶段的在建项目。

工程竣工验收之后，就成为完工项目，满足交房条件即可交房。

（2）房地产开发企业在建工程属于增值税什么税目？

根据财税[2016]36号文附件1附：销售服务、无形资产、不动产注释第三条的规定：三、销售不动产销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

房地产开发企业建造房屋的过程，房屋是由未完工产品转化为完工产品的渐变过程。房地产开发企业建造的房屋根据上述规定，应归类为不动产，从而在建工程就属于不动产。

（3）房地产开发企业在建工程转让的条件是什么？

《房地产管理法》第三十九条明确禁止净地转让，即土地使用权单独转让，土地行政管理机关据此不予办理净地过户。以2010年为介点，之前有部分开发商和原土地使用权人通过土地使用权转让纠纷诉讼裁判过户，之后法院对此类案件立案审查趋严，尤其2012年民事诉讼法修改后第一百一十二条增加虚假诉讼承担责任之规定，更是彻底断绝了此种方式过户的可能，现在项目转让的合法途径只能按照《房地产管理法》规定最低完成开发投资总额的25%后进行在建工程转让。

（4）房地产开发企业销售在建工程本质是什么？

根据上述讨论，在建工程属于增值税注释里面的“不动产”，那么房地产开发企业销售在建工程本质上属于销售不动产。

（5）房地产开发企业销售在建工程如何适用税法？

 一项经济行为如何缴税？首先需要明确适用的税法，然后根据税法规定进行缴税。

对于房地产开发企业销售在建工程，属于销售不动产，对此我们首先定位到财税[2016]36号文，然后定位到国家税务总局公告2016年第14号 国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告，这个过程就是遵循特别法优于普通法的原则。

根据国家税务总局公告2016年第14号第二条的规定：纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。依此规定，我们可以看到纳税人如果是房地产开发企业，其销售不动产是不适用国家税务总局公告2016年第14号的，进而房地产开发企业销售在建工程也是不适用的。从而我们继续定位房地产开发企业销售在建工程适用的税法到国家税务总局公告2016年第18号 国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告。此处定位我们仍然遵循的是特别法优于普通法的原则。

（6）房地产开发企业销售在建工程如何缴纳增值税？

房地产开发企业销售不动产，按照交房与否来确认纳税义务是否发生，交房之前收到的房款属于预收款，没有纳税义务，按照18号公告第十条的规定进行预缴。

交房之后收的房款，有纳税义务，按照18号公告第四条的规定进行纳税，其中销售额按照规定可以扣除土地价款，当然此处的土地价款包括拆迁补偿费。

根据18号公告第五条的规定，当期可以扣除的土地价款，是根据（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款这个公式计算得出的。

对于销售在建工程项目，当期销售完成时一般就完成了“交房”，此处的房指的是整个在建工程项目，既然交房了，那么就需要纳税，此时按照上述规定当然可以扣除土地价款，具体扣除金额，由于在建工程项目一次性交房了，此处当期销售房地产项目建筑面积和房地产项目可供销售建筑面积是一致的，也就是说土地价款在销售当期可以一次性扣除。